Изучение теории и практики бухгалтерского учета движения материальных ценностей



СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

В последние годы в методологии бухгалтерского учета РФ произошли кардинальные изменения. Появились новые объекты бухгалтерского учета, изменились терминология, система налогообложения и т.д.

Изменения в бухгалтерском учете “не обошли” стороной и такую важную часть оборотных средств предприятия, как материально-производственные запасы.

Управление материально-производственными запасами одна из важных составных частей производственного управления, состоящая и в организации заключения хозяйственных договоров, и в закупке, доставке и хранении сырья, материалов, комплектующих изделий, а также их учете и контроле за их использованием.

Эффективность деятельности предприятия  во многом зависит от правильного определения потребности в материалах. Оптимальная обеспеченность материалами ведет к минимизации затрат, улучшению финансовых результатов, к ритмичности и слаженности работы предприятия. Завышение материалов ведет к замораживанию и омертвлению ресурсов. Кроме всего прочего, это дорого обходится предприятию, поскольку возникают дополнительные затраты на хранение и складирование, на уплату налога на имущество. Занижение материалов может привести к перебоям в производстве и реализации продукции, к несвоевременному выполнению предприятием своих обязательств. И в том и в другом случае следствием является неустойчивое финансовое состояние, нерациональное использование ресурсов, ведущее к потере выгоды.

Сырьевые, материальные и топливно-энергетические ресурсы - это важнейшая составная часть национального богатства страны. Поэтому в комплексе мер по созданию системы бухгалтерского учета большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и использовании производственных запасов на каждом предприятии, а также четкая организация внутрихозяйственного контроля их сохранности.

Важное значение приобретает улучшение качественных показателей использования производственных запасов. Этого можно добиться путем экономии материалов и более эффективного их использования. Решения вышеизложенных задач можно достичь, применяя более прогрессивные конструкционные материалы, внедряя новые технологии, заменяя дорогостоящие материалы более дешевыми без снижения качества продукции, сокращая отходы и потери в производственном процессе, а также широко вовлекая в хозяйственный оборот вторичные ресурсы и попутные продукты.

Организация материального учета - один из наиболее сложных участков учетной работы. На многих предприятиях номенклатура материальных ценностей исчисляется десятками тысяч наименований, а информация по учету производственных запасов составляет более 30% всей информации по управлению производством. Поэтому организация учета и контроля за движением, сохранностью и использованием материальных ценностей связана с большими трудностями. Важное значение имеет автоматизация всех учетных работ, начиная от выписки учетных документов и заканчивая составлением необходимой отчетности.

На протяжении многих лет вопрос учета материально-производственных запасов рассматривались и изучались многими учеными в области бухгалтерского учета. Усилиями российских и зарубежных ученых сложилась достаточно прочная источниковедческая база. История и пути решения проблемы рассматриваются учеными-экономистами и практиками на страницах различных журналов и других периодических изданий.

Таким образом, на протяжении долгих лет одним из необходимых элементов производственного процесса остаются предметы труда, в качестве которых выступают материальные ресурсы. Следовательно, из вышесказанного вытекает, что выбранная нами тема весьма актуальна.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение теории и практики бухгалтерского учета движения материальных ценностей, аудит организации учета движения материальных ценностей на исследуемом предприятии.

Для достижения указанной цели были поставлены и реализованы следующие задачи:

Объектом исследования является Филиал АО «81 Бронетанкового ремонтного завода» Пансионат «Гренада» (далее Пансионат «Гренада»), который находится в южной части Краснодарского края в поселке Лазаревское города Сочи.

Предметом выпускной квалификационной работы явилась методология и организация работы по учету материалов.

При выполнении выпускной квалификационной работы использовались методы бухгалтерского учета - документация и инвентаризация, счета и двойная запись, оценка и калькуляция, балансовое обобщение и отчетность.

1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ

1.1. Экономическое содержание материалов и порядок их учета

Учет материалов ведется в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов», на смену которому Минфином РФ разработан новый проект ПБУ 5/2012 «Учет запасов», в котором сказано, что в бухгалтерском учете запасами признаются:

Готовая продукция, как часть материально-производственных запасов - это изделия или полуфабрикаты, полностью законченные обработкой на данном предприятии, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, прошедшие отдел технического контроля и принятые на склад готовой продукции или заказчиком [15,c. 113].

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи [10].

Материалы, используемые в производстве условно делят на:

Основные материалы образуют материальную (вещественную) основу продукта, для производства которого используются.

Вспомогательные входят в состав вырабатываемого продукта, но в отличие от основных не образуют материальной его основы, добавляются к основным материалам с целью вызвать в них необходимые качественные изменения, или же не входят вещественно в изготавливаемый продукт, а потребляются средствами труда, либо расходуются для улучшений условий труда. Однако не всегда вспомогательные материалы выделяют в самостоятельную группу, что зависит от вида производства.

На некоторых производствах при изготовлении продукции наравне с основными материалами используются покупные изделия и полуфабрикаты.

Покупные изделия и полуфабрикаты - это материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. Они также составляют материальную основу вырабатываемой продукции. К этой группе относятся, как правило, заготовки, поставляемые другими предприятиями, которые идут на комплектование продукции или подвергаются дополнительной обработке для получения готовой продукции.

Из группы вспомогательных материалов в связи с особенностью использования выделяют топливо, тару и тарные материалы и д.р.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тару и тарные материалы составляют предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции. Тара и упаковочные материалы могут быть использованы как однократно (бумага, картон), так и многократно (ящики, мешки и др.).

Нужно отметить, что в некоторых производствах образуются отходы материальных ресурсов - остатки исходного сырья, которые утратили полностью или частично свое первоначальное свойство (качество) и не могут использоваться по прямому назначению.

Использование на современном предприятии большого количества самых разнообразных материалов предполагает организацию грамотного учета, для чего необходима их классификация (Приложение 1). Такая классификация дает возможность предприятию контролировать обеспеченность технологического процесса соответствующими видами ценностей и поэтому она же необходима и для организации аналитического учета материалов [29].

Каждая группа материалов учитывается на соответствующем счете или субсчете.

В плане счетов бухгалтерского учета с этой целью предусмотрены нижеследующие счета:

10.1 –«Сырье и материалы».

10.2 –«Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия».

10.3 –«Топливо».

10.4 –«Тара и тарные материалы».

10.5 –«Запасные части».

10.6 –«Прочие материалы».

10.7 –«Материалы переданные в переработку на сторону».

10.8 –«Строительные материалы».

10.9 –«Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Синтетический учет наличия и движения материальных ресурсов ведут на счете 10 «Материалы». Счет активный, сальдовый, инвентарный.

Остатки материальных ценностей и их приход записывают по дебету счета 10, расход и отпуск – по кредиту счета 10 по фактической себестоимости. В дебет счета 10 относятся все затраты по их приобретению (покупная стоимость материалов, транспортные услуги, таможенные пошлины и др.) с кредита счетов по учету расчетов[19,c. 207].

Возможен и другой вариант учета движения материалов:

При применении 1-го варианта дополнительно ведут два счета: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». В дебет счета 15 относятся фактические расходы по заготовлению и приобретению материальных ценностей в корреспонденции со счетами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на фактурную стоимость приобретаемых материалов, 23 «Вспомогательные производства» - на расходы по доставке, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на оплату прочих расходов. По кредиту счета 15 поступившие материальные ценности приходуют по твердым (учетным) ценам в корреспонденции с дебетом счета 10. Путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по счету 15 в конце месяца определяют разницу между сложившейся фактической стоимостью приобретенных материальных ценностей и их учетной оценкой при оприходовании. Разницы перечисляются на счет 16, которые затем списывают (сторнируют - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство, расходов на продажу или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

Аналитический учет по счету 16 ведут по группам МПЗ с примерно одинаковым уровнем этих отклонений.

При применении 2-го варианта материалы приходуются прямой записью с кредита счета 60 в дебет счета 10. Материалы учитывают на активном счете 10 по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. Сельскохозяйственные организации, учитывают продукцию собственного производства в течение года (до составления годовой отчетной калькуляции) по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановую себестоимость материалов корректируют до фактической себестоимости.

Суммы транспортно-заготовительных расходов (отклонений от учетных цен) учитывают на отдельных аналитических счетах с распределением по назначению по мере расхода материальных ценностей (ежемесячно или ежеквартально).

В конце отчетного периода суммы отклонений списывают в соответствии с определяемым процентом, который устанавливают:

                                           (1)

где ТЗРнм – транспортно-заготовительные расходы на начало месяца;

ТЗРм – транспортно-заготовительные расходы, осуществленные в течение месяца;

ОМ – стоимость остатка материалов на начало месяца в оценке по постоянным планово-учетным ценам;

Мм – стоимость материалов, поступивших в течение месяца, по планово - учетным ценам [33,c.78].

Каждое предприятие имеет большое количество различного сырья и материалов, поэтому их классификация не может ограничиваться системой счетов синтетического учета.

Необходима более детальная классификация на группы и подгруппы по техническим свойствам или признакам (рис. 1).

Рисунок 1– Классификация материально-производственных запасов в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций [7]

Число групп и подгрупп определяется исходя из номенклатуры материалов и характера изготовляемой продукции. Однако в основу их должна быть положена группировка, принятая в статистической отчетности о движении материалов.

Внутри каждой группы материалы подразделяются по наименованиям, сортам, размерам. Каждому виду материалов присваивается номенклатурный номер (шифр), который вносится в перечень называемый номенклатурой материальных ценностей, а также указывается на всех первичных документах по движению материалов.

Для сокращения учетной номенклатуры материалов и упрощения учета однородные и близкие по своим свойствам материалы могут объединяться в один номенклатурный номер. Шифры строят так, чтобы по номенклатурному номеру можно было определить группу материалов, а также другие их признаки[37,c. 217].

1.2. Оценка материалов в российской и международной практике

Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника их поступления в организацию (табл. 1).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины и т.д.

Таблица 1 -  Порядок определения себестоимости МПЗ в зависимости от источника поступления в организацию

поступления МПЗ

Определение фактической себестоимости

Приобретение за плату

Сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов

организацией

Сумма фактических затрат, связанных  с производством данных запасов

капитал организации

Исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если  иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации

Получение организацией по договору дарения или безвозмездно

Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету

выбытия основных средств и другого имущества

Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету

средствами

стоимость аналогичных активов, а при невозможности установить стоимость активов, переданных организацией, исходя из цены, по которой  в сравнимых обстоятельствах приобретаются  аналогичные МПЗ

Однако отметим, что в проекте ПБУ 5/2012 значительно меняется состав расходов, которые не признаются в себестоимости запасов. В отличие от ПБУ 5/01 согласно п. 16 ПБУ 5/2012 в себестоимость вышеназванных активов не включаются:

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

По себестоимости каждой единицы оценивают производственные запасы, используемые организацией в особом порядке или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. При этом методе организация должна обеспечить учет каждой единицы МПЗ. То есть при выбытии каждой единицы МПЗ со склада должно быть известно, какая конкретно единица МПЗ выбывает. Тогда при  выбытии каждой единицы МПЗ в расходы списываетсястоимость ее приобретения. Запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающееся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Наиболее распространен способ средней стоимости. Из ПБУ 5/01 можно вывести следующую формулу расчета средней стоимости единицы материала (рис.2).

Рисунок 2 - Порядок расчета средней стоимости единицы материала

Общая стоимость выбывших МПЗ определяется по формуле, указанной на рисунке 3.

Рисунок 3 - Порядок определения материальных расходов по средней стоимости

Такой расчет по выбору организации можно делать:

При методе ФИФО (от английского «FIFO — first in — first out») применяется правило, заключенное в его английском названии:

первая партия в приход — первая партия в расход.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Действующая международная практика в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 2 "Запасы", введенным в действие Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", дает рекомендации:

В соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 2 запасы - это активы, которые находятся в обороте:

В действующей практике учета запасов важную роль играют методы оценки себестоимости приобретенных товаров (сырья, материалов, изготовленной продукции).

Для этого может быть использован один из трех методов учета:

Метод фактических затрат, в соответствии с МСФО (IAS) 2, связан с расчетом фактических затрат на приобретение или изготовление запасов.

Метод розничных цен применяется обычно организациями розничной торговли для оценки запасов:

Метод нормативных затрат может использоваться организациями для оценки себестоимости материалов и готовой продукции, но только при условии, что в результате его применения стоимость запасов близка к их фактической себестоимости, т.е. учитываются нормальные уровни потребления сырья, материалов, труда в соответствии с п. 21 МСФО (IAS) 2.

В российской практике аналогичным понятием является учетная цена по каждому виду запасов, а фактическая себестоимость их рассчитывается по окончании месяца, когда имеются платежные документы поставщиков и других организаций за погрузочно-разгрузочные работы и прочие расходы. Данный способ целесообразно использовать в организациях с небольшим количеством и номенклатурой поставок товаров за отчетный период и при одновременном поступлении всех платежных документов [16].

Новые правила оценки запасов приведут и к изменению информации о них в бухгалтерской отчетности, формы которой в последнее время также были значительно скорректированы. Рассмотрим соотношение российских и международных правил оценки запасов и их изменение в связи с выходом ПБУ 5/2012. Детальное сопоставление регламентации по оценке указанных активов в действующих отечественных бухгалтерских стандартах, ПБУ 5/2012 и МСФО приведено в Приложении 2.

1.3. Методика аудиторской проверки операций по движению материалов

В соответствии с Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России), аудит осуществляется в 3 этапа (рис. 4) .

Рисунок 4 – Основные этапы аудиторской проверки материально-производственных запасов [42, c. 237]

1. на подготовительном этапе в процессе подготовки и планирования аудита рекомендуется выполнять следующие процедуры:

1.1. проверка начальных остатков;

1.2. проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;

1.3. оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения;

1.4. тестирование системы внутреннего контроля;

1.5. выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации – клиента.

По результатам выполнения процедур 1 этапа аудита составляется программа аудита данного раздела и формируются подходы по построению аудиторской выборки.

В случае, если МПЗ является составной частью общей программы аудита, то самостоятельное планирование и составление программы проверки данного участка не осуществляется.

2. основной этап включает в себя процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая продукция, товары):

2.1. проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;

2.2. наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности – участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;

2.3. проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ;

2.4. анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ;

2.5. анализ движения МПЗ;

2.6. проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете:

2.6.1. проверка правильности оформления документов;

2.6.2. проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций.

2.7. проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;

2.8. проверка правильности формирования стоимости МПЗ при  их приобретении;

2.9. проверка правильности оценки МПЗ;

2.10. проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии;

2.11. проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;

2.12. проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности.

3. заключительный этап проверки включает в себя:

3.1. анализ ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;

3.2. формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.

Укрупненная схема этапов проверки аудита МПЗ представлена в Приложении 3 [42, c. 237].

Таким образом, обобщая схему аудита МПЗ можно отметить, что на подготовительном этапе проверки осуществляется оценка СВК и СБУ в области материально-производственных запасов, проверка начальных остатков учета и отчетности и определение подходов по применению выборок. Из этого можно сформировать, а также уточнить программу проверки. На подготовительном этапе осуществляется проверка наличия имущества, проверка прав на МПЗ, наличия необходимых документов, проверка правильности оценки МПЗ при принятии к учету и выбытии, Проверка первичных документов по движению МПЗ, Проверка раскрытия информации о МПЗ в бухгалтерской отчетности и анализируется движение МПЗ и их использование. На последнем этапе проверки МПЗ проводится анализ результатов проверки, в том числе выявленных ошибок и формируется мнение и письменная информация о ходе проверки.

Развитие аудиторского рынка России характеризуется регулированием  аудиторской деятельности в соответствии с международными требованиями. Значительную роль в этом играет стандартизация аудиторской деятельности как процесс создания системы документов, устанавливающей единые требования к проведению аудита, порядку  заключений и отчетов аудиторов, контролю качества аудита, подготовке  аудиторов и оценке их квалификации. Стандартизация является необходимым фактором эффективного развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, способствующим адаптации аудита к требованиям международных аудиторских ста